2013年概括審計的重要性

審計重要性概念的運用貫穿于整個審計過程。

一、審計風(fēng)險

注冊會計師審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報時注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。

（一）重大錯報風(fēng)險（Risk of Material Misstatement，簡稱RMM）重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。在設(shè)計審計程序以確定財務(wù)報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、披露認(rèn)定層次方面考慮重大錯報風(fēng)險。
1.兩個層次的重大錯報風(fēng)險
（1）財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，它可能影響多項認(rèn)定。此類風(fēng)險通常與控制環(huán)境有關(guān)，如管理層缺乏誠信、治理層形同虛設(shè)而不能對管理層進(jìn)行有效監(jiān)督等；但也可能與其他因素有關(guān)，如經(jīng)濟蕭條、企業(yè)所處行業(yè)處于衰退期。此類風(fēng)險難以被界定于某類交易、賬戶余額、披露的具體認(rèn)定，相反，此類風(fēng)險增大了數(shù)目不同認(rèn)定發(fā)生重大錯報的可能性。此類風(fēng)險對注冊會計師考慮由舞弊引起的風(fēng)險特別相關(guān)。
（2）注冊會計師同時考慮各類交易、賬戶余額、披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，考慮的結(jié)果直接有利于注冊會計師確定認(rèn)定層次上實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。
2.固有風(fēng)險（Inherent Risk，簡稱IR）和控制風(fēng)險（Control Risk，簡稱CR）
認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險又可以進(jìn)一步細(xì)分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。
（1）固有風(fēng)險是指在考慮相關(guān)的內(nèi)部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一認(rèn)定易于發(fā)生錯報（該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的）的可能性。
①某些類別的交易、賬戶余額和披露及其認(rèn)定，固有風(fēng)險較高。例如，復(fù)雜的計算比簡單計算更可能出錯；受重大計量不確定性影響的會計估計發(fā)生錯報的可能性較大。
②產(chǎn)生經(jīng)營風(fēng)險的外部因素也可能影響固有風(fēng)險，比如，技術(shù)進(jìn)步可能導(dǎo)致某項產(chǎn)品陳舊，進(jìn)而導(dǎo)致存貨易于發(fā)生高估錯報（計價認(rèn)定）。
③被審計單位及其環(huán)境中的某些因素還可能與多個其至所有類別的交易、賬戶余額和披露有關(guān)，進(jìn)而影響多個認(rèn)定的固有風(fēng)險。這些因素包括維持經(jīng)營的流動資金匱乏、被審計單位處于夕陽行業(yè)等。
（2）控制風(fēng)險是指某類交易、賬戶余額或披露的某一認(rèn)定發(fā)生錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但沒有被內(nèi)部控制及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性。
控制風(fēng)險取決于與財務(wù)報表編制有關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性。由于控制的固有局限性，某種程度的控制風(fēng)險始終存在。
由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險不可分割地交織在一起，有時無法單獨進(jìn)行評估，本教材通常不再單獨提到固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，而只是將這兩者合并稱為“重大錯報風(fēng)險”。
（二）檢查風(fēng)險（Detection Risk，簡稱DR）
檢查風(fēng)險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風(fēng)險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險。
（1）檢查風(fēng)險取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。
（2）由于注冊會計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和披露進(jìn)行檢查，以及其他原因，檢查風(fēng)險不可能降低為零。
（3）其他原因包括注冊會計師可能選擇了不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉�審計過程執(zhí)行不當(dāng)，或者錯誤解讀了審計結(jié)論。這些其他因素可以通過適當(dāng)計劃、在項目組成員之間進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)分配、保持職業(yè)懷疑態(tài)度以及監(jiān)督、指導(dǎo)和復(fù)核助理人員所執(zhí)行的審計工作得以解決。
提示：聯(lián)系審計抽樣。（2）的內(nèi)容主要說的是抽樣風(fēng)險；（3）的內(nèi)容主要說的是非抽樣風(fēng)險。此外，檢查風(fēng)險屬于注冊會計師可以控制的風(fēng)險，而重大錯報風(fēng)險則屬于不可控制的風(fēng)險。
（三）檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險的反向關(guān)系
檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險的反向關(guān)系用數(shù)學(xué)模型表示如下：

二、重要性的含義
重要性概念可從下列方面進(jìn)行理解：
（1）如果合理預(yù)期錯報（包括漏報）單獨或匯總起來可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則通常認(rèn)為錯報是重大的；
提示：錯報包含漏報。財務(wù)報表錯報包括財務(wù)報表項目金額的錯報和財務(wù)報表附注披露的錯報。
（2）對重要性的判斷是根據(jù)具體環(huán)境作出的，并受錯報的性質(zhì)或者數(shù)量的影響，或者受到兩者的共同影響。
提示：一般而言，金額大的錯報比金額小的錯報更重要。在有些情況下，某些金額的錯報從數(shù)量上看并不重要，但從性質(zhì)上考慮，則可能是重要的。對于某些財務(wù)報表披露的錯報，難以從數(shù)量上判斷是否重要，應(yīng)從性質(zhì)上考慮其是否重要。
3.判斷一個事項對財務(wù)報表使用者是否重大，是在考慮財務(wù)報表使用者整體共同的財務(wù)信息需求的基礎(chǔ)上作出的（指具有一定的理解能力并能理性地作出相關(guān)決策的一個集體）。由于不同財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息的需求可能差異很大，因此不考慮錯報對個別財務(wù)報表使用者可能產(chǎn)生的影響。
●在審計開始時，就必須對重大錯報的規(guī)模和性質(zhì)做出一個判斷，包括確定財務(wù)報表整體的重要性和特定交易類別、賬戶余額和披露的重要性水平。
當(dāng)錯報金額高于整體重要性水平時，就很可能被合理預(yù)期將對使用者根據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策產(chǎn)生影響。
●注冊會計師使用整體重要性水平（將財務(wù)報表作為整體）的目的有：
（1）決定風(fēng)險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍；
（2）識別和評估重大錯報風(fēng)險；
（3）確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。
●在整個業(yè)務(wù)過程中，隨著審計工作的進(jìn)展，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所獲得的新信息更新重要性。
●在形成審計結(jié)論階段，要使用（1）整體重要性水平和（2）為了特定交易類別、賬戶余額和披露而制定的較低金額的重要性水平來評價已識別的錯報對財務(wù)報表的影響和對審計報告中審計意見的影響。

三、重要性水平的確定
1.在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定一個可接受的重要性水平。
注冊會計師在確定計劃的重要性水平時，應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：
（1）對被審計單位及其環(huán)境的了解；
（2）審計的目標(biāo)，包括特定報告要求；
（3）財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系；
（4）財務(wù)報表項目的金額及其波動幅度。
同時，還應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)和數(shù)量兩個方面合理確定重要性水平。
（一）從性質(zhì)方面考慮重要性。
1.對財務(wù)報表使用者需求的感知。他們對財務(wù)報表的哪一方面最感興趣。
2.獲利能力趨勢。
3.因沒有遵守貸款契約、合同約定、法規(guī)條款和法定的或常規(guī)的報告要求而產(chǎn)生錯報的影響。
4.計算管理層報酬（獎金等）的依據(jù)。
5.由于錯誤或舞弊而使一些賬戶項目對損失的敏感性。
6.重大或有負(fù)債。
7.通過一個賬戶處理大量的、復(fù)雜的和相同性質(zhì)的個別交易。
8.關(guān)聯(lián)方交易。
9.可能的違法行為、違約和利益沖突。
10.財務(wù)報表項目的重要性、性質(zhì)、復(fù)雜性和組成。
11.可能包含了高度主觀性的估計、分配或不確定性。
12.管理層的偏見。管理層是否有動機將收益最大化或者最小化。
13.管理層一直不愿意糾正已報告的與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的缺陷。
14.與賬戶相關(guān)聯(lián)的核算與報告的復(fù)雜性。
15.自前一個會計期間以來賬戶特征發(fā)生的改變（例如，新的復(fù)雜性、主觀性或交易的種類）。
16.個別極其重大但不同的錯報抵銷產(chǎn)生的影響。
（二）從數(shù)量方而考慮重要性
注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表整體和特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性。
1.財務(wù)報表整體的重要性水平
注冊會計師在制定總體審計策略時，應(yīng)當(dāng)確定財務(wù)報表層整體的重要性水平。
通常先選定一個基準(zhǔn)，再乘以某一百分比作為財務(wù)報表整體的重要性。在選擇適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)時，需要考慮的因素包括：
（1）財務(wù)報表的要素（如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費用等）、適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度所定義的財務(wù)報表指標(biāo)（如財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量），以及適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度提出的其他具體要求；
（2）是否存在特定會計主體的財務(wù)報表使用者特別關(guān)注的財務(wù)報表項目（如為了評價財務(wù)業(yè)績，使用者可能更關(guān)注利潤、收入到凈資產(chǎn)）；
（3）被審計單位的性質(zhì)、所處的生命周期階段以及所處行業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境；
（4）被審計單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)和融資方式（例如，如果被審計單位僅通過債務(wù)而非權(quán)益進(jìn)行融資，財務(wù)報表使用者可能更關(guān)注資產(chǎn)及資產(chǎn)的索償權(quán)，而非被審計單位的收益）；
（5）基準(zhǔn)的相對波動性。
適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)取決于被審計單位的具體情況，包括各類報告收益（如稅前利潤、營業(yè)收入、毛利和費用總額），以及所有者權(quán)益或凈資產(chǎn)。
（1）對于以營利為目的的實體，通常以經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤作為基準(zhǔn)。如果經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤不穩(wěn)定，選用其他基準(zhǔn)可能更加合適，如毛利或營業(yè)收入。
如果被審計單位本年度稅前利潤因情況變化出現(xiàn)意外增加或減少，注冊會計師可能認(rèn)為按照近幾年經(jīng)常性業(yè)務(wù)的平均稅前利潤確定財務(wù)報表整體的重要性更加合適。
（2）為選定的基準(zhǔn)確定百分比需要運用職業(yè)判斷。百分比和選定的基準(zhǔn)之間存在一定的聯(lián)系，如經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤對應(yīng)的百分比通常比營業(yè)收入對應(yīng)的百分比要高。
百分比無論是高一些還是低一些，只要符合具體情況，都是適當(dāng)?shù)摹?br /> （3）注冊會計師在確定重要性水平時，不需考慮與具體項目計量相關(guān)的固有不確定性。例如，財務(wù)報表含有高度不確定性的大額估計，注冊會計師并不會因此而確定一個比不含有該估計的財務(wù)報表的重要性更高或更低的重要性水平。
2.特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平
根據(jù)被審計單位的特定情況，如果存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯報金額雖然低于財務(wù)報表整體的重要性，但合理預(yù)期可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)確定適用于這些交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平。
下列因素可能表明存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯報金額雖然低于財務(wù)報表整體的重要性，但合理預(yù)期將影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策：
（1）法律法規(guī)或適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)是否影響財務(wù)報表使用者對特定項目（如關(guān)聯(lián)方交易、管理層和治理層的薪酬）計量或披露的預(yù)期；
（2）與被審計單位所處行業(yè)相關(guān)的關(guān)鍵性披露（如制藥企業(yè)的研究與開發(fā)成本）；
（3）財務(wù)報表使用者是否特別關(guān)注財務(wù)報表中單獨披露的業(yè)務(wù)的特定方面（如新收購的業(yè)務(wù)）。
（三）實際執(zhí)行的重要性
1.實際執(zhí)行的重要性，是指注冊會計師確定的低于財務(wù)報表整體的重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超過財務(wù)報表整體的重要性的可能性降至適當(dāng)?shù)牡退�平。如果適用，實際執(zhí)行的重要性還指注冊會計師確定的低于特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平的一個或多個金額。
2.確定實際執(zhí)行的重要性（根據(jù)定義可能是一個或多個金額），旨在將財務(wù)報表中未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超過財務(wù)報表整體或特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平的可能性降至適當(dāng)?shù)牡退�平�?br /> 3.確定實際執(zhí)行的重要性并非簡單機械的計算，需要注冊會計師運用職業(yè)判斷，并考慮下列因素的影響：
（1）對被審計單位的了解（這些了解在實施風(fēng)險評估程序的過程中得到更新）；
（2）前期審計工作中識別出的錯報的性質(zhì)和范圍；
（3）根據(jù)前期識別出的錯報對本期錯報作出的預(yù)期。
4.通常而言，實際執(zhí)行的重要性通常為財務(wù)報表整體重要性的50%～75%。
接近財務(wù)報表整體重要性50%的情況：（1）非連續(xù)性審計；（2）以前年度審計調(diào)整較多；（3）項目總體風(fēng)險較高（如處于高風(fēng)險行業(yè)，經(jīng)常面臨較大市場壓力，首次承接的審計項目或者需要出具特殊目的報告等）。
接近財務(wù)報表整體重要性75%的情況：（1）連續(xù)審計，以前年度審計調(diào)整較少；（2）項目總體風(fēng)險較低（如處于低風(fēng)險行業(yè)，市場壓力較小）。
（四）審計過程中修改重要性
由于存在下列原因，注冊會計師可能需要修改財務(wù)報表整體的重要性和特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）：
（1）審計過程中情況發(fā)生重大變化（如決定處置被審計單位的一個重要組成部分）；
（2）獲取新信息；
（3）通過實施進(jìn)一步審計程序，注冊會計師對被審計單位及其經(jīng)營的了解發(fā)生變化。
（五）重要性與審計風(fēng)險的關(guān)系 
1.重要性與審計風(fēng)險之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。這里所說的重要性水平高低指的是金額的大小。（注意，這里的審計風(fēng)險，往往是指客觀的審計風(fēng)險，或者說實際的審計風(fēng)險，而我們后面提到的審計風(fēng)險，更多是事務(wù)所事先確定的可接受的審計風(fēng)險水平）
2.審計風(fēng)險越高，越要求注冊會計師收集更多更有效的審計證據(jù)，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。因此，重要性和審計證據(jù)之間也是反向變動關(guān)系。
3.注意，注冊會計師不能通過不合理地人為調(diào)高重要性水平，降低審計風(fēng)險；因為重要性是依據(jù)重要性概念中所述的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定的，而不是由主觀期望的審計風(fēng)險水平?jīng)Q定。

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