實例詳解：股權轉(zhuǎn)讓的稅收秘密

         隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)之間的重組、并購、組合的業(yè)務越來越多，在此過程中涉及的稅收政策相對復雜，并且不同的稅種之間沒有達到統(tǒng)一協(xié)調(diào)，本文通過一個并購案例進行分析。
        2015年1月A省A市企業(yè)甲公司擬以38200萬元的價格收購A市的另一非上市商貿(mào)企業(yè)丙公司85%的股權，其中：收購丙公司股東丁公司的股權比例為55%，收購價格為24717.65萬元，收購自然人李的股權比例為30%，收購價格為13482.35萬元。A市的乙公司擬以1800萬元收購丁公司持有的丙公司剩余15%的股權，乙公司的股東為丙公司的管理層。丙公司實收資本1億元，凈資產(chǎn)1.2億元，其中：丁公司（注冊地B省B市）持有股權70%，自然人李持有股30%。丙公司沒有土地使用權、房屋、知識產(chǎn)權、探礦權、采礦權、股權等資產(chǎn)。
該方案稅負分析：
        （一）印花稅
        根據(jù)《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）第十條規(guī)定，“財產(chǎn)所有權”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有全轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。
        甲公司、乙公司、丁公司、自然人股東李都應以股權轉(zhuǎn)讓額為計稅依據(jù)，按0.05%繳納印花稅（產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)），共計40萬元。
        （二）所得稅
        1、丁公司的所得稅處理
        根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文件第三項規(guī)定：轉(zhuǎn)讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
        （1）丁公司轉(zhuǎn)讓給甲公司55%股權部分，確認股權轉(zhuǎn)讓所得19217.65萬元（24717.65－10000×55%）并入當年度應納稅所得額在丁公司（B省B市）主管稅務機關申報企業(yè)所得稅。
        （2）丁公司轉(zhuǎn)讓給乙公司15%股權部分價格明顯偏低，且與乙公司為《特別納稅調(diào)整實施辦法》（國稅發(fā)[2009]2號）第九條第（四）項列舉的關聯(lián)關系，應按該辦法第二十三條規(guī)定的可比非受控價格法調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價為6741.18萬元（38200÷85%×15%），確認股權轉(zhuǎn)讓所得5241.18萬元（6741.18－10000×15%），該收入丁公司應并入當年收入總額內(nèi)。
        ２、自然人股東李的所得稅處理
        根據(jù)《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第四條、第五條、第十九條規(guī)定：個人轉(zhuǎn)讓股權，以股權轉(zhuǎn)讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅；個人股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人；個人股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關。
        由甲公司代扣代繳或自然人股東李自行申報，向丙公司（A省A市）主管稅務機關申報繳納“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”個人所得稅。(13482.35－10000×30%－13482.35×0.05%)×20%=2095.12（萬元）
        各方得知C省C市政府正招商引資，對股權轉(zhuǎn)讓相關稅收可將地方分成部分的80%以財政扶持資金的方式返還，且返還款為不含稅所得。于是就有了以下新并購方案：
        第一步：在C省C市成立一人有限責任公司M，由自然人張持有100%股權，現(xiàn)金出資，注冊資本1.2億元；自然人張實際上是甲公司、乙公司為了避稅而共同推選的代理人。
        第二步：由M公司收購丙公司100%股權，收購價1.2億元，M公司確認丙公司股權投資成本12000萬元。
        第三步：自然人張將其在M公司的85%股權轉(zhuǎn)讓給A省A市的甲公司，價格38200億元；將其在M公司的15%股權轉(zhuǎn)讓給A省A市的乙公司，價格1800萬元，乙公司的股東為丙公司的管理層。
新方案稅負分析：
        第一步、成立M公司的稅負分析
        《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]25號）第一條規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。
        M公司繳納印花稅6萬元（12000×0.05%）。
        第二步、M公司以12000萬元收購丙公司100%股權的稅負分析
        （一）印花稅
        根據(jù)《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）第十條規(guī)定，M公司、丁公司、自然人股東李都應以股權轉(zhuǎn)讓額為計稅依據(jù)，按0.05%繳納印花稅（產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)），共計12萬元。
        （二）所得稅
        1.法人股東丁公司
        根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文第三項規(guī)定，丁公司確認股權轉(zhuǎn)讓所得并入當年度應納稅所得額在丁公司（B省B市）主管稅務機關申報企業(yè)所得稅。如無虧損彌補，應繳納企業(yè)所得稅[（12000-10000）×70%－12000×0.05%]×25%＝348.95萬元。
        值得注意的是：此時丁公司與M公司不是《特別納稅調(diào)整實施辦法》（國稅發(fā)[2009]2號）列舉的關聯(lián)關系，并且此次交易是按凈資產(chǎn)價格轉(zhuǎn)讓，而丙公司又沒有不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，B省B市主管稅務機關很可能判定其公允。
        ２、自然人股東李
        根據(jù)《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第四條、第五條、第十九條規(guī)定，由M公司代扣代繳或自然人股東李自行申報，向丙公司（A省A市）主管稅務機關申報繳納按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅。[（12000-10000）×30%－12000×0.05%]×20%=119.64（萬元）。
        值得注意的是：《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十四條第（一）項規(guī)定：對知識產(chǎn)權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產(chǎn)總額比例達20%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機構(gòu)評估核實。丙公司沒有上述資產(chǎn)，其凈資產(chǎn)額無須評估核實。
        第三步、自然人張將其在M公司的股權以40000元價格分別轉(zhuǎn)讓給A省A市的甲公司、乙公司的稅負分析
        （一）印花稅
        根據(jù)《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）第十條規(guī)定，自然人張、甲公司、乙公司都應以股權轉(zhuǎn)讓額為計稅依據(jù)，按0.05%繳納印花稅，共計40萬元。
        （二）所得稅
        1、自然人張將其在M公司的85%的股權以38200萬元轉(zhuǎn)讓給甲公司
        根據(jù)《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第四條、第五條、第十九條的規(guī)定，由甲公司代扣代繳或自然人張自行申報，向M公司（C省C市）的主管稅務機關申報繳納財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅（38200-12000×85%－38200×0.05%）×20%=5596.18（萬元）。
        2、自然人張將其在公司A的15%股權以1800萬元轉(zhuǎn)讓給乙公司
        自然人張以1800萬元的價格（12000×15%）屬于《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十二條所列舉的“申報的股權轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉(zhuǎn)讓價格的”計稅依據(jù)明顯偏低的情形，應按照該公告第十四條第（二）項規(guī)定，“參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉(zhuǎn)讓收入核定。”
        C省C市M公司主管稅務機關將會核定自然人張轉(zhuǎn)給乙公司的股權轉(zhuǎn)讓收入為38200÷85%×15%＝6741.18（萬元），由M公司C代扣代繳或自然人張自行申報，向C省C市M公司主管稅務機關繳納財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅：(6741.18-12000×15%－1800×0.05%)×20%=988.06（萬元）。
        3、自然人張取得政府返還款
        C省C市政府應代扣代繳自然人張的個人所得稅324.04萬元（40+6584.24×40%×60%）÷(1-20%）×20%。
        上述表格數(shù)據(jù)進一步計算可以得知，新并購方案比原并購方案減少了稅收成本295.82萬元（8246.51－492.59－5664.11），這樣的結(jié)果引人深思，股權轉(zhuǎn)讓所得公平稅負的征途還很漫長，集中表現(xiàn)在以下的幾點突出的問題：
        一是稅收政策配套還不夠緊密，有政策間隙
        比如：個人所得稅與企業(yè)所得稅股權轉(zhuǎn)讓所得稅率設計不一，造成納稅人想盡辦法轉(zhuǎn)化身份，以獲取稅率差額。又如：對于股權轉(zhuǎn)讓平價低價轉(zhuǎn)讓又無正當理由的判斷，企業(yè)所得稅沒有操作性強的具體政策，造成無法可依。
        二是稅收征收辦法還不夠完善，有避稅空間
        如：對知識產(chǎn)權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產(chǎn)總額比例不到20%的股權轉(zhuǎn)讓標的企業(yè)，沒有要求對資產(chǎn)進行評估，按評估價核定，而是按凈資產(chǎn)價格進行核定，往往比實際交易價格要低很多，從而引發(fā)稅收流失的風險。對上述資產(chǎn)達20%以上的，個人所得稅有關管理辦法要求進行評估，在評估價格基礎上核定股權轉(zhuǎn)讓計稅價格，由于評估經(jīng)費的來源沒有保障，造成“誰交錢就幫誰說話”的局面，中介機構(gòu)的作用不能有效地發(fā)揮。
        三是稅收征管信息機制不健全，有逃稅空間
        如：目前納稅人股權轉(zhuǎn)讓工商變更信息、納稅人股權轉(zhuǎn)讓完稅信息地共間不能共享，造成跨省際甚至跨設區(qū)市的避稅方案有巨大的稅負差異。
        四是地方政府招商引資財政返還政策過多，造成實際稅負不公
        一些地方政府為了招商引資，做大財政收入，出臺了將地方稅收分成本部分以至少80%比例返還給企業(yè)或個人，不少納稅人在納稅地點、扣繳義務人地點等稅制設計做文章，達到減少實際稅負的目的，而這種做法已經(jīng)比比皆是，甚至一些地方政府出臺了將應查帳征收所得稅的股權轉(zhuǎn)讓所得要求按一個較低的核定率征——只是想要自己的杯子里有水，根本不顧及這水是從別人杯子里倒過來的，甚至不在意倒水的過程中灑了多少。

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