會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的探討

        會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷是一種動(dòng)態(tài)的演化博弈，強(qiáng)調(diào)的是一種動(dòng)態(tài)的均衡。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程實(shí)際就是利益各方實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)均衡的過程。本文探究了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷過程中游說力度缺乏的內(nèi)在因素。提出應(yīng)加大與游說相關(guān)的直接利益，從而強(qiáng)化利益相關(guān)者對(duì)準(zhǔn)則制定的游說力度，才能制定出高質(zhì)量的適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
         一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷理論研究綜述 　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排，在其產(chǎn)生之后并不是一成不變的，而是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，知識(shí)存量的變化和意識(shí)形態(tài)演變等因素的變化面臨著變遷問題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的歷史，表現(xiàn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的替代轉(zhuǎn)換與交易過程（林鐘高，2002）。 　　會(huì)計(jì)是用來提供經(jīng)濟(jì)信息的，會(huì)計(jì)信息和其他信息的不同點(diǎn)在于會(huì)計(jì)信息是一種社會(huì)公共產(chǎn)品，政府、投資人、債權(quán)人和社會(huì)公眾都可以使用他們所需要的信息。由于會(huì)計(jì)信息不能滿足信息使用人的需要或者缺乏效率，才導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生變遷。而不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式得出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不同的。雷光勇、陳瓊香（1999）基于科斯的交易費(fèi)用理論提出，從減少引進(jìn)的準(zhǔn)則與本土?xí)��?jì)慣例的沖突即交易成本的角度出發(fā)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“國(guó)外”與“國(guó)內(nèi)”博弈走向“合作”，從而達(dá)到理想的“納什均衡”即“帕累托最優(yōu)狀態(tài)”；曲曉輝、陳瑜（2003）提出，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果出發(fā)，討論了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政治化問題，并以此為基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際發(fā)展的利益關(guān)系進(jìn)行了探討，論證了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際發(fā)展過程的政治化程序的必然性；夏冬林、李曉強(qiáng)（2005）認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的國(guó)際間協(xié)調(diào)也并不意味著執(zhí)行結(jié)果就能夠保持一致。無論怎樣強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，由于文化、法律、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，國(guó)家之間、公司之間在會(huì)計(jì)信息上的差異始終存在，而且顯著，發(fā)達(dá)國(guó)家尤其如此。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)劣應(yīng)該與其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境聯(lián)系起來考慮；劉浩，孫錚（2005）從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)所有權(quán)理論出發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生及其制定權(quán)的歸屬提出經(jīng)濟(jì)解釋。提出從控制權(quán)的角度進(jìn)行討論：為了遏制經(jīng)理的“特定控制權(quán)收益”，政府擁有了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，而經(jīng)理僅擁有了在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架內(nèi)作出會(huì)計(jì)判斷的權(quán)力；雷光勇（2006）從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角提出，會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)是企業(yè)剩余索取權(quán)的重要組成部分，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)發(fā)生變遷，剩余索取權(quán)將發(fā)生變化，會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的契約安排也必然隨之發(fā)生相應(yīng)改變。不同企業(yè)治理結(jié)構(gòu)下，會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的契約安排具有不同模式。我國(guó)特殊的企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度安排決定了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的契約安排具有自己獨(dú)特的路徑與變遷規(guī)律。 　　縱觀會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷理論的發(fā)展，利益相關(guān)者之間的博弈總是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的重要推力。然而，在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的進(jìn)程中，政府之外的利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“理智的冷漠”讓諸多學(xué)者深感困惑。本文通過游說對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的影響，基于游說在我國(guó)的現(xiàn)狀，試圖探究在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷過程中游說力度缺乏的內(nèi)在因素。
　　二、游說對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的影響　　美國(guó)是世界上制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷史最長(zhǎng)的國(guó)家，第一份公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）頒布于1937年。迄今為止，共頒布了51份會(huì)計(jì)研究公告（ARBs）、31份會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書（AlPBOs）和159號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS），幾乎每一份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要舉行聽政會(huì)，邀請(qǐng)會(huì)計(jì)界、工商界的人士進(jìn)行質(zhì)詢或爭(zhēng)論，因此，也就衍生了會(huì)計(jì)信息利益相關(guān)集團(tuán)對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的游說活動(dòng)（杜興強(qiáng)，2004）。其中，比較典型的游說案例包括1962年關(guān)于“投資貸項(xiàng)”會(huì)計(jì)處理的遞延法和流盡法①的爭(zhēng)論與游說活動(dòng)，1979年美國(guó)公司針對(duì)SFAS33“財(cái)務(wù)報(bào)告與物價(jià)變動(dòng)”增加了高昂的簿記成本而進(jìn)行的游說活動(dòng)（葛家澍，2001）。美國(guó)公司頻繁的游說活動(dòng)使其國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)經(jīng)受了各方面的巨大壓力。可以說，從美國(guó)第一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）到會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB），直至今天的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷始終伴隨各個(gè)利益團(tuán)體的游說。 　　一起著名的案例發(fā)生在20世紀(jì)70年代，即1973年阿拉伯石油禁運(yùn)之后。當(dāng)時(shí)美國(guó)的石油天然氣公司在開發(fā)費(fèi)用的賬目處理上可任意采用兩種不同的處理方法“完全成本法”和“成功法”之一，結(jié)果導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息不可比。國(guó)會(huì)責(zé)令SEC向FASB提出制定一個(gè)適合整個(gè)行業(yè)的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理方法。1977年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則聲明第19號(hào)，認(rèn)為成功法是石油和天然氣開發(fā)費(fèi)用惟一恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法。由此帶來的“經(jīng)濟(jì)后果”是，如果小公司采用“成功法”，它們的開發(fā)成功率在年度間的波動(dòng)會(huì)造成盈余的波動(dòng)，反過來會(huì)使銀行和投入該公司資本的投資者泄氣，毀滅公司未來的生存能力。因此，小的石油天然氣公司游說SEC不用采用FASB對(duì)“成功法”的建議。最后，SEC決定兩種歷史成本會(huì)計(jì)方法－－“完全成本法”和“成功法”都不接受，而是選擇以現(xiàn)值列示所有已證實(shí)的石油和天然氣儲(chǔ)備。由于小公司主要是向大公司銷售它們的石油和天然氣儲(chǔ)備，所以這項(xiàng)決定對(duì)它們不造成困擾。但是，對(duì)于跨國(guó)公司，此舉意味著未實(shí)現(xiàn)的持有利得將被記入它們的年度盈余報(bào)告。由于1980年國(guó)會(huì)批準(zhǔn)了暴利稅，這將提高跨國(guó)公司繳納的所得稅�？鐕�(guó)公司對(duì)該決定強(qiáng)烈反對(duì)，運(yùn)用它們強(qiáng)大的游說能力阻止SEC不要推行現(xiàn)行價(jià)值成本。1981年2月，SEC和FASB屈服于產(chǎn)業(yè)界的壓力，歷史成本又重新出現(xiàn)在石油天然氣公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中。小公司繼續(xù)使用“完全成本法”，跨國(guó)公司繼續(xù)它們的“成功法”。 　　通過該案例，我們得出的結(jié)論多是游說活動(dòng)遲滯了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷進(jìn)程。實(shí)則不然，游說活動(dòng)是利益各方進(jìn)行準(zhǔn)則博弈的重要途徑，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷是一種動(dòng)態(tài)的演化博弈，它不同于博弈論將重點(diǎn)放在靜態(tài)均衡和比較靜態(tài)均衡上，強(qiáng)調(diào)的是一種動(dòng)態(tài)的均衡。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程實(shí)際就是利益各方實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)均衡的過程。
        三、游說在我國(guó)的現(xiàn)狀　　目前，我國(guó)上市公司管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定普遍保持有一份“理智的冷漠”的態(tài)度，幾乎不參與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定（杜興強(qiáng)，2004）。葛家澍、劉峰（2003）曾指出，在查閱財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所保存的第一、二批具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿時(shí)，發(fā)現(xiàn)主要的反饋意見大致來自兩個(gè)來源：（1）高等院校和部委；（2）各地財(cái)政局所組織的座談會(huì)記錄。令人驚訝的是，竟然未見到來自于上市公司的反饋意見。 　　由于我國(guó)利益相關(guān)者的游說力度不夠，從而降低了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。據(jù)綦好東、楊志強(qiáng)的調(diào)查，只有20.25%的被調(diào)查者提交過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改意見�？梢姡�利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定參與熱情不高。其中，政府會(huì)計(jì)管理部門負(fù)責(zé)人參與熱情相對(duì)高一些。但是，“省級(jí)會(huì)計(jì)管理部門負(fù)責(zé)人可能會(huì)從完成上級(jí)任務(wù)的觀點(diǎn)來做這件事情”，并非有積極的參與熱情。值得注意的是，“上市公司的CFO、控股股東CFO、信貸部門負(fù)責(zé)人以及代表中小投資者的高校教師參與準(zhǔn)則制定的熱情并不高，都在10%以下，尤其是被調(diào)查的上市公司CFO竟無一人提交過修改意見。”并且“沒有提交意見的被調(diào)查者中只有不到5%的人是真的沒有意見，而絕大多數(shù)的被調(diào)查者并不是沒有意見，而是由于種種原因而未能發(fā)表意見”（綦好東，楊志強(qiáng)，2003）。
　　四、游說動(dòng)因不足的理論探究　　盡管我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史較短，但到2007年已頒布實(shí)施了一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，雖然我國(guó)和美國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境不同，但有一點(diǎn)毋庸置疑，那就是：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有技術(shù)性。既然如此，在我國(guó)理應(yīng)也存在著上市公司管理當(dāng)局和其他利益相關(guān)方參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的游說行為。 　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未能彰顯其經(jīng)濟(jì)后果 　　按照Watts and Zimmerman（1978；1979）的觀點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供反饋意見不僅要出于科學(xué)性考慮，更要出于自身的利益考慮。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了技術(shù)性之外，還具有一定的經(jīng)濟(jì)后果性，且后者比前者對(duì)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有更大的影響力。正是基于此，對(duì)科學(xué)性和對(duì)經(jīng)濟(jì)后果的追尋所構(gòu)成的演化博弈進(jìn)程使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漸趨成熟。但這個(gè)結(jié)論不太適合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的具體情況。 　�。↖）我國(guó)目前的證券市場(chǎng)尚處于弱式有效市場(chǎng)（甚至無效市場(chǎng)），距離西方發(fā)達(dá)國(guó)家半強(qiáng)式有效市場(chǎng)尚有很大差距。在弱式有效市場(chǎng)中，由于會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的低劣，會(huì)計(jì)信息對(duì)證券價(jià)格及收益的影響受到信息傳導(dǎo)機(jī)制的制約，資本市場(chǎng)尚缺乏“透視”會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法及審計(jì)技術(shù)本質(zhì)的手段，會(huì)計(jì)信息披露的提前或時(shí)滯及投資者閱讀會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)告的時(shí)間和能力的限制，這些因素綜合作用，使我國(guó)上市公司披露的會(huì)計(jì)信息其解釋證券價(jià)格的功能微乎其微。由于證券價(jià)格受會(huì)計(jì)信息影響不大，基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息對(duì)上市公司整體的經(jīng)濟(jì)后果未能彰顯。 　�。�2）當(dāng)存在活躍的職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)時(shí)，經(jīng)理們的人力資本價(jià)值和聲譽(yù)可能因一次的造假而毀于一旦，造假成本和lI叟益的嚴(yán)重不對(duì)稱性，迫使管理當(dāng)局通過“合法”、“合規(guī)”的途徑，如參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定來試圖改變對(duì)其報(bào)酬帶來不利影響的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體規(guī)定。在我國(guó)目前尚未建立起一個(gè)完善的職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)，我國(guó)的上市公司，其管理當(dāng)局往往不是從經(jīng)理人市場(chǎng)中通過選擇企業(yè)家的機(jī)制所嚴(yán)格遴選的，而是依靠母公司指派或行政任命的形式來完成的。管理當(dāng)局的報(bào)酬與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞關(guān)系不大，或雖然管理當(dāng)局的報(bào)酬與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)相關(guān)，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)管理當(dāng)局報(bào)酬絕對(duì)額和相對(duì)比例的影響幅度，不足以對(duì)管理當(dāng)局形成應(yīng)有的激勵(lì)作用，促使他們?nèi)�參與正在制定中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。即使上市公司的業(yè)績(jī)、乃至管理當(dāng)局的報(bào)酬可能因新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而受到影響，但是，由于管理當(dāng)局作為理性的經(jīng)濟(jì)人，其決策往往取決于其報(bào)酬“邊際變動(dòng)”的敏感性。在管理當(dāng)局靠行政任命的局面下，事后懲罰機(jī)制的淡漠使得管理當(dāng)局可能有恃無恐，基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息對(duì)管理者的經(jīng)濟(jì)后果未能充分彰顯。 　�。�3）證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管和制度執(zhí)行的力度極度弱化。證監(jiān)會(huì)是資本市場(chǎng)健康發(fā)展的最重要的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，但對(duì)于上市公司違反信息披露規(guī)定的成本相對(duì)于其違規(guī)收益不成比例，中國(guó)證監(jiān)會(huì)和證券交易所給予的制度執(zhí)行力度很有限，更多的是通過證券交易所進(jìn)行譴責(zé)。例如，面臨眾多問題的ST寧窖管理層曾受到的公開譴責(zé)竟然多達(dá)70人次!可見譴責(zé)對(duì)于上市公司高管來說如連隔靴搔癢。在巨大的利潤(rùn)面前，單純道義上的譴責(zé)，沒有意義，更起不到任何作用。而制度的執(zhí)行應(yīng)更多地體現(xiàn)在相關(guān)的法律制度安排以及各種實(shí)際的判例上。書面的成文制度是否有效，主要取決于該制度能否真正得到執(zhí)行。一個(gè)無法得到執(zhí)行的制度，就不具有基本的約束力。
　　因此，當(dāng)前我國(guó)證券市場(chǎng)最大的問題就是，不當(dāng)行為得不到應(yīng)有的懲罰。在我國(guó)，公司上市是有著巨大利益的，動(dòng)輒上千萬、上億元的融資額，使得有些人在上市時(shí)就開始鋌而走險(xiǎn)，大肆造假，而融資到手后，一股獨(dú)大的客觀環(huán)境和軟弱的監(jiān)督處罰機(jī)制為這些人形成為所欲為的空間。從我國(guó)股市誕生直至今日，仍然沒有一家公司從真正意義上講是完全退出，破產(chǎn)清算。反觀在西方業(yè)已成熟的資本市場(chǎng)上，每天都有數(shù)以百計(jì)的公司破產(chǎn)倒閉�，F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的利益相關(guān)者也可以被界定為“逐利的理性經(jīng)濟(jì)人”，他們的行為模式主要取決于該項(xiàng)行為所可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，只有讓市場(chǎng)的利益相關(guān)者真正體會(huì)市場(chǎng)的無情，讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息對(duì)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)后果充分彰顯，各利益集團(tuán)才有動(dòng)力在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷中積極游說。 （二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“合謀”行為 　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署的審計(jì)報(bào)告應(yīng)是對(duì)于公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的再保證，但市場(chǎng)中的虛假需求和公司治理結(jié)構(gòu)“形備而實(shí)不至”情形下的“一股獨(dú)大”，助長(zhǎng)了審計(jì)委托需求的虛假動(dòng)機(jī)。為了圈錢，公司方面總是期待與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀或購買審計(jì)意見的方式，實(shí)現(xiàn)既定的難以實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。于是一個(gè)尷尬的現(xiàn)象產(chǎn)生了：作為成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)物的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，本應(yīng)當(dāng)成為市場(chǎng)秩序的“裁判”，但在不成熟的市場(chǎng)現(xiàn)狀下，因需求方的“要約”是虛假服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難免踏入失真的陷阱，喪失其獨(dú)立、客觀與公正的立場(chǎng)，參與到被審計(jì)者的財(cái)務(wù)造假行為中，甚至成為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主動(dòng)共謀者。注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失職業(yè)獨(dú)立性，迎合被審計(jì)單位提供虛假信息，實(shí)施財(cái)務(wù)造假，由此產(chǎn)生了審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的共生共存現(xiàn)象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“合謀”行為給公司提供了購買審計(jì)意見的條件，“羊群行為①”效應(yīng)和直接的利益導(dǎo)向使公司的管理當(dāng)局將游說對(duì)象的重心側(cè)重于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師而非準(zhǔn)則的制訂機(jī)構(gòu)。 　�。ㄈ�）法律和法規(guī)的滯后 　　我國(guó)的法律和法規(guī)的相對(duì)滯后也減低了利益相關(guān)者參與游說的意愿。我國(guó)現(xiàn)行的（（民事訴訟法》明確規(guī)定的群體訴訟形式僅有共同訴訟，并沒有規(guī)定集團(tuán)訴訟形式。而國(guó)內(nèi)有關(guān)證券賠償?shù)脑V訟中，原告人數(shù)眾多，加之侵權(quán)行為往往是由多個(gè)主體（如上市公司、券商、會(huì)計(jì)師及其個(gè)人）實(shí)施。在此情況下，采用可方便眾多主體同時(shí)行使權(quán)利的訴訟形式就顯得十分重要。集團(tuán)訴訟既能補(bǔ)償證券欺詐案中的受害者，又能遏制公司經(jīng)理層的未來不法行為。集團(tuán)訴訟制度下，任何一位投資者均可依據(jù)法定程序，代表所有投資者對(duì)董事和公司高級(jí)管理人員提起訴訟、追究民事賠償責(zé)任。然而，由于我國(guó)現(xiàn)有法律制度并不存在集團(tuán)訴訟。因此，只能依靠單個(gè)投資者獨(dú)自起訴，既曠日費(fèi)時(shí)，亦無立法依據(jù)。 　　正是由于這些法律缺憾的存在，公司在準(zhǔn)則變遷過程游說不利所付出的代價(jià)，通過法律的缺陷可以得到充分的彌補(bǔ)，由此使得公司管理層的游說意愿大為降低。因此，在證券民事賠償案件中，筆者建議，面對(duì)證券市場(chǎng)各種欺詐行為（如虛假陳述行為、內(nèi)幕交易行為、短線交易行為和操縱市場(chǎng)行為等），而為權(quán)益受損的投資者提起民事訴訟提供制度建設(shè)時(shí)，除在實(shí)體法上向海外法律制度進(jìn)行借鑒外，應(yīng)當(dāng)考慮在程序法上也進(jìn)行必要的借鑒。 　�。ㄋ模┱�治制度和文化因素的影響 　　我國(guó)在制度方面的兩大特色是，一是三權(quán)高度統(tǒng)一于政府，使得政府職能非常強(qiáng)大，正式制度絕大部分是政府職能的產(chǎn)物，尤其是重要的制度約束，完全由政府行使制定權(quán)；二是非正式制度源于人們?cè)陂L(zhǎng)期交往中自發(fā)形成并被人們無意識(shí)接受的行為規(guī)范，主要包括價(jià)值道德規(guī)范、風(fēng)俗文化習(xí)慣、意識(shí)形態(tài)等。我國(guó)最典型的非正式約束便是儒家文化，這是一種典型的等級(jí)制度森嚴(yán)的君權(quán)文化。作為傳統(tǒng)的人治國(guó)家和典型的中央集權(quán)政治實(shí)體，我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行一種自上而下推廣制度和發(fā)布情報(bào)的體制，平民社會(huì)的發(fā)展?fàn)顩r還停留在摸索階段，有較大的發(fā)展空間。同時(shí)，民間團(tuán)體的力量還很薄弱，在運(yùn)行機(jī)制、組織管理、獨(dú)立核算等方面還存在著這樣或那樣的問題。因此，在后計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國(guó)推進(jìn)以政府為主導(dǎo)、以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的改革開放進(jìn)程，各項(xiàng)制度的供給主體也只能由政府擔(dān)當(dāng)，這與自建國(guó)以來的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代所遺留下的制度安排有關(guān)，也就是所謂的“路徑依賴”。 　　在以上兩大制度特點(diǎn)下，形成了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷過程中這樣一種博弈格局：政府作為博弈的一方，其本身是“有自己效用函數(shù)的‘經(jīng)濟(jì)人’，其效用主要表現(xiàn)在準(zhǔn)則制定上的壟斷權(quán)與權(quán)威性”（唐松華，2000）。由此可以看到，一方面，我國(guó)政府職能異常強(qiáng)大，這種“壟斷權(quán)與權(quán)威性”更強(qiáng)。于是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給過程中的博弈成為一種在政府強(qiáng)權(quán)下的博弈，即博弈主體地位懸殊的博弈，政府留給利益相關(guān)者參與游說的空間太��；另一方面，游說的作用往往基于準(zhǔn)則制定過程中的程序化要求，在制度安排的路徑依賴下，政府之外的博弈各方又抱有普遍的“按照上級(jí)要求辦事，不逾距”的社會(huì)心理，造就最終的均衡狀態(tài)是一種非真實(shí)意愿下的均衡狀態(tài)。5、產(chǎn)權(quán)制度的效率導(dǎo)向 　　所謂產(chǎn)權(quán)制度的效率就是制度成本與制度效益的比較。廣大利益相關(guān)者將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定視為一種完 全的政府行為，對(duì)于游說持“無所謂”的態(tài)度，使得征求意見實(shí)際效果不大，徒耗交易成本。且游說的過 程程序冗繁，報(bào)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)、審定等“上送下傳”過程會(huì)增加利益相關(guān)者的交易成本。 　　在“政府主導(dǎo)”制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)權(quán)制度下，由于政府較經(jīng)營(yíng)者具有暴力優(yōu)勢(shì)，從而具有規(guī)模效益。加 之我國(guó)會(huì)計(jì)制度制定方面的“路徑依賴”，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷進(jìn)行的是一場(chǎng)自上而下的改革，整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境 的不確定性需要政府的主導(dǎo)作用。在這種背景下，會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制性變遷也就成為合乎邏輯的選擇。強(qiáng) 制性會(huì)計(jì)制度變遷的優(yōu)點(diǎn)在于，能利用政府的強(qiáng)制力和“暴力潛能”等方面的優(yōu)勢(shì)降低制度變遷的成本。 　　同時(shí)，“政府主導(dǎo)”下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于公共產(chǎn)品，利益相關(guān)者的可以坐享“搭便車”的服務(wù)。由此可知， 作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人，其博弈的最優(yōu)策略都是不提反饋意見。最終，這個(gè)群體便成為一個(gè)人數(shù)甚廣的弱 勢(shì)降體，他們寧愿被動(dòng)地接受政府的政策，受政府的管制俘虜。對(duì)于每個(gè)個(gè)體而言，針對(duì)政策思索對(duì)策，與 其自身利益似乎有更直接的關(guān)系，不失為一種更優(yōu)的博弈策略�！　∥�、結(jié)語　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）副席雷森金提出：“FASB不會(huì)為了達(dá)到特定的經(jīng)濟(jì)后果而制定準(zhǔn)則。” 但在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷過程中，應(yīng)強(qiáng)化利益相關(guān)者參與對(duì)準(zhǔn)則制定的游說，預(yù)計(jì)未來的報(bào)酬計(jì)劃假設(shè)、債務(wù) 契約假設(shè)都會(huì)逐漸適應(yīng)我國(guó)。也就是說，未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂過程受到來自利益相關(guān)者的游說壓力將不斷增大。 當(dāng)然，受以上諸多因素的影響，短期內(nèi)期望企業(yè)直接、主動(dòng)游說政府準(zhǔn)則制定過程不太現(xiàn)實(shí)。但是，經(jīng)過一 段時(shí)間的的培養(yǎng)，特別是直接利益的驅(qū)動(dòng)，企業(yè)將會(huì)逐漸形成積極參與游說會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的觀念。

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