金融資產(chǎn)的四分類

      2006 年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：1. 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期的投資；3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4.可供出售的金融資產(chǎn)。以下，筆者主要從四類金融資產(chǎn)的計(jì)量方式不同來(lái)進(jìn)行介紹。

　　（一）交易性金融資產(chǎn)———完全的公允價(jià)值

　　20 世紀(jì) 80 年代，美國(guó)多家金融機(jī)構(gòu)因從事金融工具交易而陷入財(cái)務(wù)困境，然而這些金融機(jī)構(gòu)建立在歷史成本計(jì)量模式上的財(cái)務(wù)報(bào)告卻仍顯示著“良好”的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，這種不和諧加速了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展。然而在十多年準(zhǔn)則的修訂過(guò)程中由于種種原因，修改再次走向妥協(xié)，仍然維持四分類，僅將交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。其原因可能是考慮到公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)后果所帶來(lái)的政治壓力，來(lái)自實(shí)務(wù)界尤其是金融界對(duì)當(dāng)期收益過(guò)度波動(dòng)的擔(dān)心。第一類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額，必須計(jì)入當(dāng)期損益———公允價(jià)值變動(dòng)損益。完全公允價(jià)值將金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)直接體現(xiàn)在損益表里，所以對(duì)損益表的影響是很大的。2008 年的金融危機(jī)對(duì)國(guó)外的金融企業(yè)造成巨大的打擊，但對(duì)我國(guó)金融行業(yè)影響較小，其中一個(gè)重要因素就是我國(guó)第一類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在金融工具中所占比例很少，因此對(duì)損益表的影響比較小。

　�。ǘ�）可供出售的金融資產(chǎn)———計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值

　　這里，筆者將可供出售的金融資產(chǎn)作為第二項(xiàng)是因?yàn)槠湟膊捎霉�允價(jià)值的計(jì)量屬性。準(zhǔn)則為了減小公允價(jià)值對(duì)損益的波動(dòng)影響，把公允價(jià)值的變動(dòng)影響分為兩類，第一類是直接計(jì)入損益表，另一種則是將資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)通過(guò)“資本公積———其他資本公積”科目計(jì)入所有者權(quán)益，等到處置時(shí)再計(jì)入損益。實(shí)際上這種處理方法是利用資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行緩沖，這樣做在計(jì)量日會(huì)改變資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)，但不影響損益表�？晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)就是采取這種處理方法，資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，待終止確認(rèn)時(shí)再由其他綜合收益計(jì)入損益。

　�。ㄈ�）持有至到期投資———長(zhǎng)期債權(quán)投資的變形

　　持有至到期投資是相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較小的金融工具，并且企業(yè)打算長(zhǎng)期持有，這期間該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值雖然會(huì)隨利率波動(dòng)，但幅度一般不會(huì)太大，如國(guó)庫(kù)券投資。且管理者具有明確的長(zhǎng)期投資意圖，不打算在到期前出售，因此對(duì)其采用攤余成本計(jì)量。與此同時(shí)，在會(huì)計(jì)期末必須測(cè)試資產(chǎn)是否發(fā)生減值，即資產(chǎn)的賬面價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值二者之間是否有差異。如果減值，要按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。這一類金融工具的劃分主要是為了平滑收益，減少損益表的波動(dòng)性，體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的運(yùn)用。

　　（四）貸款及應(yīng)收款項(xiàng)———信息不對(duì)稱的產(chǎn)物

　　貸款和應(yīng)收款項(xiàng)主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和一般企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)，是屬于正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)聯(lián)的一種債權(quán)性質(zhì)的金融資產(chǎn)。這一類金融產(chǎn)品在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，被認(rèn)為是最難確定其公允價(jià)值的產(chǎn)品，只有企業(yè)自己最了解它們的真實(shí)價(jià)值。由于信息不對(duì)稱，如果使用公允價(jià)值只能采用評(píng)估模型，而且必須用到企業(yè)自身的參數(shù)，這樣大大降低了公允價(jià)值的可靠性且成本昂貴。因此，目前只能用攤余成本計(jì)量。綜上，由于分類的不同，四類金融資產(chǎn)的初始成本確認(rèn)以及后續(xù)計(jì)量都不一樣，所以從企業(yè)損益的正確反映來(lái)說(shuō)，金融資產(chǎn)的正確分類就顯得尤為重要。而我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)的區(qū)分取決于該資產(chǎn)是否存在活躍的交易市場(chǎng)和管理者的意圖，客觀上給公司進(jìn)行盈余管理提供了方便。此外，四分類下會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性以及對(duì)收益波動(dòng)的影響也是其存在的缺陷。

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